注会行业自律监管和行政监管相结合的行业管理体制

　　注册会计师协会体制问题是当前我国注册会计师行业面临的一个重大问题之一。注册会计师协会是注册会计师行业的"火车头"，如果行业的"火车站"方向不明，运作不灵，注册会计师行业要有根本的好转是不可能的。而理顺行业管理体制涉及政府行政体制改革，问题较为复杂，但面对我国注册会计师行业的现状，为追求行业的健康规范发展，注册会计师协会的体制问题是一个迫切需要解决的问题。回顾一下我国注册会计师行业的管理体制，大致分为二个阶段，一是完全行政主导阶段，时间为注册会计师协会成立前后的一段时期，主要由各级财政部门直接行使行业管理权限；二是《注册会计师法》颁布后，尤其是"两所、两师、两会"合并后，对注册会计师行业的管理由完全行政主导过渡到由协会对内作为财政部门的一个事业单位行使法律规定的行政职权和对外作为社会团体行使法律赋予的一部分自律管理权限。从此，协会变成了半官方半自律的组织，扮演着"双重角色"， 也正是从这个时候开始，协会作为一个国际通行的自律组织，其自律机制没有建立起来，协会的作用没有得到发挥，主要问题是没有建立会员大会、理事会和秘书处三者制衡的内部治理结构。秘书长权利过大，秘书处代替理事会，理事会形同虚设，表面上是协会，实际上是准政府，本是财政职能的转换变成了一种职能的转移。 

　　深圳通过特区立法，将行业管理的大部分职权授予（法定授予而不是行政授予）深圳市注册会计师协会。深圳市注协建立了行业自律机制，在行业管理中发挥了重要作用，这是不容否定的事实。在去年全国秘书长会议上，深圳市介绍了行业管理的作法和经验。财政部部长助理李勇也充分肯定了深圳的做法，认为：" 深圳注协的模式是一个自律化程度很高的模式，一个重要的原因就是深圳特区的立法和深圳特区的政府，把属于协会行使的职能完全交给了协会，所以，协会可以根据所担负的职责，建立自己的运作模式，真正由协会自己的权力机构--理事会来行使这些职权，并建立起相应的委员会负责相关方面的工作。这是一个非常好的、非常理想的模式，这种模式及这种模式下的科学有效的运作机制是值得充分肯定的，符合行业发展的要求，符合国际的通行做法，也是我们全国各级协会发展的方向，我们要朝这个目标去努力，逐步建立起自律性的行业管理模式"。但这种成功的探索并没有在全国起到辐射作用，甚至有可能被否定，从而回到以行政为主导的行业管理体制上，这是非常危险的。就其原因是主观的因素多于客观的因素。但不管如何，科学的、规律的事物是不以人的意志为转移的，注册会计师协会自律管理体制是不可改变的。本文所说的行业自律不是一般行业协会那种无权、无实的自律。本文强调行业自律也不否定行政监管。 

　　一、注册会计师协会在行业管理中的自律角色不是政府所能替代的 

　　1.从我国注册会计师行业的历史来看。1980年，我国开始恢复注册会计师制度，当时成立会计师事务所需要有一个局级的行政或事业单位作为挂靠部门，性质上属于全民所有制。在这种体制下，财政部门作为会计的主管部门，在行业协会没有成立前，主管注册会计师工作是很自然的事情。1984年开始，全国的审计部门也成立了审计师事务所。1988年财政部门成立了中国注册会计师协会，1992年审计部门成立了注册审计师协会，于是在相当长的一段时期内出现了注册会计师与注册会计师、会计师事务所与审计师事务所、注册会计师协会与注册审计师协会并存的局面。同时审计机关认为，注册会计师审计是审计体系的一部分，应当由审计机关管理，于是引发了审计部门和财政部门对社会审计行业管理权的争论，1993年10月31日，全国人大审议通过了《注册会计师法》，明确了财政部门依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督和指导。但社会审计行业的管理权限问题并没有得到解决，直到1995年深圳率先实现"两所、两师、两会"联合后，全国的"两所、两师、两会"才实现合并。合并后的中国注册会计师协会作为一个独立的部门，依照中央领导的指示，统一对注册会计师行业进行管理，解决了当时财政与审计部门关于行业管理权限之争的问题。1998年中央明确审计部门不再直接管理注册会计师行业后，各级注册会计师协会仍然按照协会成立时的宗旨和职责对内作为财政部门的一个职能部门（事业登记），对外作为行业协会（社团登记），代为行使行业管理权限。在行业管理过程中，协会是以财政部门的文件形式行文的，并没有以协会的形式履行法律规定的行政职权，协会只是一个执行者，最终的审批权仍由各级财政主管领导决定。因此根本谈不上收回行政权限的问题，只是要不要由协会行使职权，承认不承认协会作为财政部门的一个事业单位的问题。况且行政职权是一个发展的概念。注册会计师和会计师事务所是协会的会员，如果作为协会的一个会员，协会连会员的入会权（即注册权）、退会权（包括法定退会、自然退会、开除退会，即处罚权等）都没有，就不是真正意义上的协会，更谈不上行业自律。因此，中国注册会计师协会目前这种管理模式是历史形成的，是当时财政、审计部门妥协的结果。 

　　2.行业协会比行政机关具有更大的行业管理优势。注册会计师是一个专业性强、风险极高，组织形式和组织管理有别于公司的特殊行业。注册会计师、会计师事务所与审计公司的关系又是一种民事法律关系。注册会计师行业的基本特点决定了在行业管理中协会自律管理比行政管理具有更大的优势，首先从组织管理模式来看，行政管理实行首长负责制、自上而下进行；而行业协会由于实行理事会议事制度、网状式自律管理，这一组织管理的差别决定了行政机关在注册会计师行业管理中往往采用运动式的、事后的监管办法，属于批判性的监管，而行业协会能做到持续的监管，能根据行业出现的问题有针对性地进行事前事后的监管，能运用自律处罚，业务研讨、质量评价、专业指引等手段解决行业中存在的问题，属于建设性的监管；其次，从信息的对称性来看，在社会各职能部门中，政府是距离市场主体（公司、合伙、个体，会计师事务所属于合伙类）最远的一个部门，而行业协会是最近的一个部门，因此政府与会计师事务所之间的信息是不对称，难于全面、真实地掌握注册会计师行业的特点及运行规律，更难于识别注册会计师的执业风险。而协会则是对称的，能较全面、客观地掌握行业的运行规律；再次，政府受行政编制和经费的影响，没有行业协会有专业优势，不能集中更多的优秀专业人才，而注册会计师行业是一个知识密集型行业，没有专门人才是难于管好注册会计师行业的；第三，财政部门直接管理注册会计师行业的具体事务，也不符合当前行政机关体制改革的要求，与十六大的精神也不一致。1988年前后财政部门直接管理注册会计师行业的实践证明，财政部门是难于管好专业性强、风险很高的注册会计师行业的。 

　　3.行业协会自律管理是符合国际惯例的。众所周知，世界上发达国家和地区依法赋予了行业协会相当大的管理权限，充分发挥行业协会在行业自律管理中的主导作用。美国各大州，加拿大、英国、香港等莫不如此。安然事件后，美国通过立法，加大政府对注册会计师的监管，成立了由各方人士组成的监管委员会，这个委员会也不是一个纯政府机构，更没有否定行业协会的监管作用。美国的这一行动是根据美国的国情决定的，世界各国和地区并没有完全照搬，香港立法会就明确表示继续执行香港会计师公会的自律监管体制。我国的注册会计师行业不能邯郸学步，应走出一条符合我国国情的注册会计师行业管理体制，特别是在我国已经加入WTO的形势下，更应该根据WTO规则的要求，与国际接轨。 

　　二、行业自律监管不能代替行政监管。 

　　我们强调行业自律管理，并不是说行政机关不要管理注册会计师行业，而由行业协会的自律管理取而替之。事实上，自律监管也有缺陷，一是自律监管独立性不够。在行业自律管理中，由于协会与事务所之间存在会费交纳的利益关系，社会公众会怀疑行业自律监管是否具有独立性；二是协会的地位有待加强。目前协会在社会上的地位还不高，一些问题如改善注册会计师的执业环境等，协会有时力不从心，除了协会努力工作之外，还需要政府的大力支持；二是威慑力不高。由于行业处罚属于自律性处罚，在当前市场竟争激烈的情况下，一些注册会计师为了生存，铤而走险，此时行业自律监管的有效性大打折扣，只有在法律较完善、社会诚信基础较好的背景下，自律监管才更加有效。因此在我国注册会计师行业起步晚、发展快、发展不规范，制度性问题较多，执业环境较差的情况下，注册会计师行业的发展，还离不开政府的支持和监管，尤其是在当前注册会计师行业还比较紊乱的情况下，加强政府的监管显得更加必要，以解决自律管理独立性不够、威力不强的问题。但是，我们在加强政府监管的同时不能否认或忽视行业自律管理的重要性，甚至在"政府万能论"的思想影响下，片面地认为注册权、处罚权都是行政职权，行业协会不能行使此权利。如果政府的这种观念不转变，一味地夸大政府的作用，其结果是行业协会没有地位，也不能发挥作用，注册会计师行业将更加混乱。 

　　三、走出一条自律监管和行政监管相结合的行业管理之路 

　　根据自律管理和行政管理的优缺点，针对我国注册会计师行业的现状，我们认为应该走一条行业自律管理和行政管理各司其职，相互配合，优势互补、共同发展的注册会计师行业管理之路。具体思路如下： 

　　1.将注册会计师和会计师事务所分解成资格和执照。注册会计师协会管资格、财政部门管执照。凡要取得注册会计师执照和会计师事务所执照的注册会计师和会计师事务所必须先取得协会的注册会计师执业资格和会计师事务所的执业资格，会计师事务所和注册会计师领取执照后必须加入注册会计师协会方可执业。有了资格，政府也可根据市场情况，不审批执照，以此作宏观调控。会计师事务所颁发执照后不需要再到工商局办理营业执照即可执业。此项变革，财政部门应与工商部门做好协调工作，得到工商部门的支持。 

　　2.将协会和财政部门的职权分别界定为：财政部门拥有审批执照权，吊销执照和罚款的处罚权，对协会决议决定事项的否决权，行政复议权，委派理事权，调查权（包括对公司的调查权）等五大权利；协会拥有审批资格权，吊销资格、暂停执业和警告的处罚权，调查权（不包括对公司的调查权）、维护注册会计师的合法权益权等权利。协会和财政部门的职权明确后，财政部门将更多的精力用于对行业重大违法违纪案件的处理和罚款，以增强注册会计师处罚的威慑力、增加注册会计师造假的成本；制定行业政策和法规；监督和指导行业协会的工作；为注册会计师执业营造良好的执业环境等等，而把日常的监管工作交由行业协会处理。 

　　《深圳经济特区注册会计师管理条例》基本按照上述职权的划分，界定财政局和协会的职权。根据《条例》的规定，财政局拥有发执照（执业许可证）权、罚款权、行政复议权、协会重大决议决定事项的否决权、委派理事权等，其它权利则由协会理事会行使。如果按照自律监管和行政监管相结合的思路，应该将审批注册会计师和会计师事务所执照权及吊销其执照权归由财政局行使，同时财政局有调查会计师事务所和审计公司的调查权，这些权利可在修改《条例》时明确下来。 

　　需要特别强调的是罚款权。在当前我国注册会计师民事责任还没有健全的情况下，加强行业的监管，就是要加大对出具虚假报告的注册会计师和会计师事务所的罚款力度，以增加注册会计师的造假成本。现在注册会计师有一个普遍的心态是不怕警告、暂停执业甚至吊销资格，就怕民事赔偿和罚款。在告无门的情况下，罚是一种最有效的办法。而罚款也行政处罚中最有效、最直接的手段。但是这种手段在深圳乃至全国都应用得很少，这也是目前注册会计师行业较乱的原因之一。因此，政府有关部门不是收协会权的问题，而是现有的权有没有用好的问题。 

　　3.理顺三方面的关系。一是协会与财政部门的关系。明确自律管理和行政管理的职权后，协会与财政部门的关系必须理顺。协会不能再扮演双重角色，而应该完全自律。财政部门不再把协会作为其下属的一个事业单位，不对其经费和人事进行管理，而由协会依法进行自治，但财政部门仍然是协会的监管单位，对于协会的违法违纪行为，由财政部门进行行政查处。二是协会会员大会、理事会、秘书处三者的关系，即要建立会员大会、理事会、秘书处三方相互制衡的内部治理结构，充分发挥会员代表大会和理事会在行业管理中的作用。理事会要设立多个委员会，如注册委员会、专业技术委员、调查委员会、惩戒委员会、行政财务员会、法律委员会、道德委员会、注册会计师权益保障委员会、注册会计师执业责任鉴定委员会、考试委员会、外事委员会、非执业会员委员会等等，让一些优秀的会员参与协会的工作，使理事会的决策建立在广泛的会员基础之上，以保证决策的科学性。秘书处应成为理事会及其各委员会的秘书服务机构，秘书处和秘书长不应该有重大事项的决定权，但有程序权。秘书长及秘书处的工作人员不应该成为协会的理事和委员会的委员。协会的一切工作和财务收支都应该在会员的监督之下公开、公正地进行。深圳市注册会计师协会基本建立了三者相互制衡的协会内部治理结构，这也是深圳市注协这几年取得一些成绩的体制保证。要相信体制的力量永远大于个人的道德力量。我们不要把注册会计师行业建立在某个人的道德力量上，最重要的是要建立一种机制。三是中国注册会计师协会与各省级协会的关系。地方协会是中国注册会计师协会的地方分会，实行垂直领导，以增强协会内部的协调性和统一性，保证行业方针政策的有效执行。 

　　上述行业管理思路是在总结深圳市注册会计师行业自律管理经验的基础上，结合我国注册会计师行业的实际，借鉴国际惯例提出来的。如能得到领导和同仁的认同，通过修改《注册会计师法》，明确此管理模式，将有助于我国注册会计师行业健康规范发展。（作者：郑学定）